“EL ROL DEL INTERVENTOR COMO AUDITOR EN EL EJERCICIO DEL CONTROL FINANCIERO PERMANENTE”
Los órganos que tenemos encomendadas las tareas del control interno, en sus distintos ámbitos (estatal, autonómico y local), debemos tener presente la propia naturaleza de las actuaciones que vamos a llevar a cabo en función de la modalidad de control que estemos desarrollando.
Como bien sabemos, las tres modalidades de control previstas en la normativa presupuestaria son:
- La función interventora;
- El control financiero (modalidad que, a su vez, podemos dividir en control financiero permanente y la auditoría pública).
Pues bien, a mi juicio, y creo no equivocarme cuando lo digo, es que cuando ejercitamos actuaciones propias del control financiero permanente (en adelante CFP) debemos cambiar el rol pasando de un ROL de INTERVENTOR, entendido este como aquel que realiza una labor del control previo antes que sean dictados los actos administrativos (ingresos, gastos) y basado en un control estricto de pura legalidad (ya sea un control pleno o ilimitado o un control en régimen de requisitos básicos: lo recomendado), a un ROL de AUDITOR.
La fortaleza del control financiero permanente reside principalmente en los dos siguientes elementos:
1. La posibilidad de poder realizar un control concomitante a la propia gestión. Esta gestión es precisamente conocida por el órgano de control ya que se encuentra inmerso dentro de la misma organización. Esto ayuda en buena medida a la hora de realizar el análisis del control interno de la propia organización, sus objetivos, sus procesos de gestión etc. Se parte, por tanto, y a diferencia de la auditoría, con un conocimiento a priori más completo del órgano controlado y su gestión.
NOTA: el control interno anteriormente referido se refiere a aquel control que es realizado por el órgano gestor con la finalidad de que se consigan los objetivos establecidos, que las operaciones y procedimientos internos de gestión sean adecuados atendiendo a criterios de racionalidad económico-financiera, que lleva a cabo adecuados análisis de riesgos sobre aquellos aspectos de la gestión que requieren de una especial atención y al objeto primordial de anticiparse o prevenir aquellos sucesos que puedan poner en peligro el logro de los objetivos señalados.
Cierto es que el hecho de encontrase el órgano de control cercano a la propia gestión puede convertir en un arma de doble filo: La propia cercanía a la gestión puede convertirse en algo negativo a la hora de realizar la propia gestión: relajación de las tareas de control, pérdida de objetividad e independencia, falta de motivación, barreras a la entrada de nuevas perspectivas, percepciones etc.
Este elemento (de cercanía) le diferencia de la auditoría pública donde no se produce esa cercanía (en cuanto a la permanencia en el tiempo) entre el órgano gestión y el de control, y donde realizadas las actuaciones encomendadas, dejando al margen posibles actuaciones de seguimiento de medidas correctoras plasmadas en el informe de auditoría, finaliza la relación gestor-auditor (no existe un carácter de permanencia en las tareas de control como sí ocurre en el control financiero permanente).
2. La posibilidad de realizar actuaciones de control (casi) tan amplias como las reservadas para la auditoría pública.
Por tanto, como ya se ha anunciado, y una vez hemos hecho hincapié en las fortalezas del CFP, creo conveniente indagar en la necesidad de que se produzca un auténtico cambio de rol –> PASANDO DE UN ROL DE INTERVENTOR (CONTROL DE LEGALIDAD) A UN ROL DE AUDITOR.
Y es que considero este cambio de rol/mentalidad la clave del éxito para que se pueda llevar a cabo un control financiero de acuerdo con los objetivos y alcance previstos en la legislación vigente. Cuando procedemos a realizar actuaciones en el marco del CFP no podemos obviar que lo que deberíamos estar realizando son actuaciones propias de la auditoría. Estas son las razones por la que digo esto.
| Control Financiero Peramente | Auditoría Pública |
| El análisis de riesgos es determinante a la hora de elaborar el plan anual de control financiero. Y es que, dado que el control absoluto es ineficiente e inabarcable, es preciso centrar los esfuerzos de control (procedimientos) en aquellas áreas de la gestión que presentan un mayor riesgo. Para ello es de imperiosa necesidad conocer y evaluar el control interno (se analiza en el siguiente punto). | El análisis de riesgos es determinante a la hora de elaborar el plan anual de auditorías y a la hora de planificar las actuaciones de control en las auditorias concretas a realizar (determinará de la naturaleza, momento y alcance de las actuaciones de control). Debemos tener en cuenta siempre la siguiente ecuación del riesgo de auditoría: RA: RI*RC*RD RI: Riesgo inherente. RC: Riesgo de control. RD: Riesgo de detección. |
| Exige el conocimiento y la evaluación del control interno llevado a cabo por el gestor. Esto es clave para que podamos detectar aquellos aspectos de la gestión donde existe mayor riesgo de que se produzcan debilidades o incorrecciones. En este punto juega un papel fundamental el conocimiento del modelo COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. (https://www.coso.org/Pages/default.aspx) | El riesgo de auditoría, que tiene en cuenta el riesgo inherente y de detección, también tiene que sopesar el riesgo de control (entendido este como riesgo de que una representación errónea, que pudiera ser de importancia relativa individualmente o en conjunto con otras, no sea prevenida o detectada y corregida oportunamente por los sistemas de contabilidad y de control interno) |
| Inicio de actuaciones de control mediante comunicación. Se pondrá en conocimiento al órgano gestor del inicio de aquellas actuaciones de control que requieran su colaboración (el Art. 30.4 del RCI EELL, dispone que Las actuaciones de obtención de información podrán iniciarse en cualquier momento una vez notificado el inicio del control sin que se precise previo requerimiento escrito). | El inicio de actuaciones en la auditoría pública se comunicará por escrito el inicio de las actuaciones al titular del servicio, órgano, organismo o entidad auditada. NOTA TÉCNICA DE LA OFICINA NACIONAL DE AUDITORÍA 1/2017 SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE “TÉRMINOS DEL DOCUMENTO DE INICIO DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS” (TDA) |
| Las verificaciones necesarias para el desarrollo de los trabajos de control financiero permanente se realizarán de forma sistemática y mediante la aplicación de procedimientos de análisis de las operaciones o actuaciones seleccionadas al efecto, que permitan obtener una evidencia suficiente, pertinente y válida. | Se aplican procedimientos de auditoría al objeto de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar la opinión. |
| La obtención de información documentación es muy similar a la llevada a cabo en la auditoría pública: Información de carácter económico, o de otra naturaleza, que sea relevante para la realización de las actuaciones de control. | Solicitar de los órganos y entidades auditadas la documentación contable, mercantil, fiscal, laboral y administrativa o de otro tipo que se considere necesaria para el desarrollo de las actuaciones |
| Permite, y es recomendable, el empleo de la normativa y las técnicas de auditoria (financiera, operativa, de cumplimiento etc.) –> Ej. Muestreo. | Se deben aplicar las normas y técnicas de auditoria vigentes. |
| La ejecución de forma sistemática de las actuaciones de control. Estas actuaciones son muy amplias y permiten un amplio espectro de control (examen de registros contables, cuentas, estados financieros, examen de operaciones individualizadas y concretas, análisis de los sistemas y procedimientos de gestión, revisión de los sistemas informáticos de gestión económico-financiera etc.) | La auditoría pública tiene por objeto la verificación, realizada con posterioridad y efectuada de forma sistemática, de la actividad económico-financiera de las entidades auditadas, mediante la aplicación de los procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de auditoría e instrucciones dictadas por el órgano competente. El alcance de las actuaciones de control vendrá determinado por el tipo de auditoría a desarrollar. |
| Su objeto es emitir una valoración global (opinión) sobre la gestión analizada, señalando de forma clara y concisa aquellos aspectos de la gestión que deben ser mejorados o corregidos en forma de recomendaciones. El seguimiento de tales recomendaciones se realizará vía plan corrector y/o plan de acción. | Su objeto es emitir una opinión sobre la gestión analizada, señalando de forma clara y concisa aquellos aspectos de la gestión que deben ser mejorados o corregidos en forma de recomendaciones. El seguimiento de tales recomendaciones se realizará vía plan corrector y/o plan de acción. |
| El formato del Informe de control financiero permanente se ajusta al modelo previsto para la auditoría: I. Dictamen ejecutivo. 1. Introducción; 2. Consideraciones generales; 3. Objetivo y alcance; 4. Valoración global; 5. Conclusiones y recomendaciones. II. Resultados del trabajo. | El formato del Informe de auditoría se ajusta al siguiente modelo (prácticamente idéntico al de CFP). I. Dictamen ejecutivo. 1. Introducción; 2. Consideraciones generales; 3. Objetivo y alcance; 4. Opinión; 5. Conclusiones y recomendaciones. II. Resultados del trabajo. |
Por todo lo expuesto, parece clara la voluntad del legislador de acercar/asimilar el control financiero permanente, en gran parte de sus aspectos, a la auditoría pública[1], aunque referidos, eso sí, a momentos temporales distintos en cuanto al momento de la comprobación de la gestión a realizar:
“El control financiero permanente del sector público estatal tiene por objeto comprobar de forma continuada que su funcionamiento, en el aspecto económico-financiero, se ajusta al ordenamiento jurídico y a los principios generales de buena gestión financiera, así como formular recomendaciones en los aspectos económico, financiero, patrimonial, presupuestario, contable, organizativo y procedimental y sobre los sistemas informáticos de gestión, para corregir las actuaciones que lo requieran, a fin de promover la mejora de las técnicas y procedimientos de gestión económico-financiera[2]”
Objetivo de la auditoría (Art. 162 LGP):
«La auditoría pública consistirá en la verificación, realizada con posterioridad y efectuada de forma sistemática, de la actividad económico-financiera del sector público estatal, mediante la aplicación de los procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de auditoría e instrucciones que dicte la Intervención General de la Administración del Estado»
«Lo establecido en el artículo 161 sobre la elaboración de planes de acción derivados de las actuaciones de control financiero permanente, será asimismo aplicable a los informes de auditoría pública» (Art. 166.3 – Sobre los informes de auditoría.
En semejantes términos el art. 29.2 del RCI de las EELL:
“El control permanente se ejercerá sobre la Entidad Local y los organismos públicos en los que se realice la función interventora con objeto de comprobar, de forma continua, que el funcionamiento de la actividad económico-financiera del sector público local se ajusta al ordenamiento jurídico y a los principios generales de buena gestión financiera, con el fin último de mejorar la gestión en su aspecto económico, financiero, patrimonial, presupuestario, contable, organizativo y procedimental. A estos efectos, el órgano de control podrá aplicar técnicas de auditoría”
Sobre los informes de control financiero (permanente y auditoría) debemos acudir a lo señalado en el art. 35:
«El resultado de las actuaciones de control permanente y de cada una de las auditorías se documentará en informes escritos, en los que se expondrán de forma clara, objetiva y ponderada los hechos comprobados, las conclusiones obtenidas y, en su caso, las recomendaciones sobre las actuaciones objeto de control. Asimismo, se indicarán las deficiencias que deban ser subsanadas mediante una actuación correctora inmediata, debiendo verificarse su realización en las siguientes actuaciones de control»
En base a todo lo señalado debemos cambiar la mentalidad, quizás hasta ahora existente, de considerar el CFP como una prolongación de la función interventora (donde se plasman los incumplimientos de legalidad no recogidos como requisitos básicos), o como aquel informe en que se plasma, a modo de resumen, los resultados de los informes de fiscalización (previa) emitidos durante el ejercicio.
Dada la propia naturaleza y potencial del CFP, que anteriormente se ha destacado, exige que los órganos de control, ahora sí actuando como auténticos auditores, se encuentren adecuadamente capacitados y preparados para poder afrontar los objetivos de control que se establezcan, así como para poder aprovechar el potencial, por su capacidad para incidir en la gestión, de esta modalidad de control.
Todo esto pasa por conocer el amplio espectro de normas, manuales etc. que abarca la auditoría pública. Entre otros…:
- Las normas internacionales de auditoría (actualmente en vigor las NIAS-ES adaptadas al sector público por la Resolución de la Intervención general de la Administración del Estado, por la que se aprueba la adaptación de las Normas de Auditoría del sector Público a las Normas Internacionales de Auditoría, de 25 de octubre de 2019 –> 34 NIA-ES-ESP).
- Resto de Resoluciones, instrucciones y notas aclaratorias, normas y notas técnicas aprobados por la IGAE.
- Conocimiento amplio del control interno a través de entendimiento y asimilación del modelo COSO y de gestión de riesgos (Risk Management).
- Otro material de apoyo: como las Guías Practicas de Fiscalización de los OCEX (GPF-OCEX); MANUAL DE FISCALIZACIÓN OPERATIVA O DE GESTIÓN o el MANUAL DE PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN DE REGULARIDAD del TCU España; Manual de auditoría financiera y de conformidad (MAFC) o el Manual de auditoría de gestión (MAG) del TCU europeo; o algunos manuales sobre materia concretas Ej. Manual de compra pública (Public Procurement Audit) elaborado por Contact Comittee de las Entidades Fiscalizadoras Superiores de la Unión Europea.
Para concluir y a modo de conclusión, podemos señalar las principales pautas compartidas con la auditoría:
- La formalidad de las actuaciones: escritos de comunicaciones al gestor, documentación de las actuaciones de control a través de los papeles de trabajo donde se constaten, entre otras cosas, los objetivos de la prueba, la prueba realizada, resultados obtenidos –> buscando evidencia adecuada, pertinente y suficiente, o el propio informe de CFP, que como ya se ha mencionado anteriormente responde, casi en su totalidad, al mismo formato.
- La necesidad de una adecuada planificación sobre la base de un análisis de riesgos previo: a diferencia de la función interventora que se ejerce acto por acto, en el CFP y en la auditoría el análisis versa sobre aspectos más amplios (tanto como se haya definido previamente y en el marco de la actividad económico-financiera). Por ello, y dado que la gestión es excesivamente amplia (inabarcable en todos sus aspectos) se debe planificar las actividades de control centrando el análisis en aquellos aspectos de la gestión con una mayor probabilidad o impacto de que se produzcan ineficiencias o incorrecciones –> la herramienta para ello es el análisis de riesgos.
- El potencial que estas dos modalidades de control pueden ejercer sobre la gestión: No solo abarca el análisis de la gestión desde un prisma de legalidad, sino que debe buscar también la revisión de la gestión en muchos otros aspectos: organizativos, de transparencia y rendición de cuentas, de buena gestión financiera, de ética y gobernanza/buen gobierno etc., permitiendo con ello mejorar el proceso de toma de decisiones.
- La capacidad de incidir en la mejora de la gestión pública a través del seguimiento y comprobación de las medidas correctoras: uno de los aspectos más destacables, tanto en el CFP como en la auditoría, y en el que descansa su potencial, es que a través de los planes de seguimiento de las medidas correctoras o de los planes de acción se persigue verificar su adecuado cumplimiento (en cuanto a las acciones o plazos señalados por el gestor).
Esta segunda etapa, tras la realización de la auditoría y emisión de informe, es tan importante como la anterior. ¿Qué sentido tendría realizar un informe de CFO o de Auditoría, en la que se plasman una serie de recomendaciones para mejorar la gestión, sin que se realice un seguimiento de la implantación de medidas que tengan como finalidad precisamente resolver las deficiencias observadas?.
En definitiva, el órgano de control cuando ejerce las tareas propias de CFP debe acercarse o asimilarse al rol de auditor y no al de órgano fiscalizador del gasto. Primero, por lo limitado de la capacidad de actuación (limitado: acto por acto y fundamentado en una verificación de requisitos preestablecidos plasmados en un informe de fiscalización). Segundo, por la necesidad de adoptar la metodología y prácticas de la auditoría para poder valorar la gestión mediante la obtención evidencia oportuna (suficiente y adecuada) y al objeto de proponer las recomendaciones pertinentes sobre aquellos aspectos de la misma que precisan ser mejorados.
Si no somos capaces de asimilar esto difícilmente podremos cumplir con la finalidad perseguida por el legislador para el ejercicio del CFP, y no aprovecharemos en enorme potencial que esta modalidad nos ofrece.
Termino con la siguiente reflexión:
«O ADOPTAMOS EL ROL DE AUDITOR PARA LA EJECUCIÓN DE LAS TAREAS DEL CONTROL FINANCIERO PERMANENTE O SIMPLEMENTE ESTAREMOS REALIZANDO ACTUACIONES PROYECTADAS DE LA FUNCIÓN INTERVENTORA»
ARE YOU IN?
[1] Por ej. vía CFP no podremos dar una opinión sobre si las cuentas anuales representan o no la imagen fiel del patrimonio, situación financiera, resultados etc. Esto queda reservado para las auditorias financieras (Cuentas Anuales), Pero si se podrá realizar recomendaciones sobre aspectos de la contabilidad que se hayan podido ver afectados (contabilización de un ingreso o gasto de conformidad con el PGCP; cumplimiento de las instrucciones de operatoria contable etc.).
[2] Disposición 3º de la Resolución de 30 de julio de 2015, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se dictan instrucciones para el ejercicio del control financiero permanente
Reflexiones de un interventor 